Les décisions du tribunal de Hong Kong sur les dépenses déductibles d'impôt expliquées

Le paysage fiscal de Hong Kong continue d'évoluer à travers l'interprétation judiciaire et les amendements législatifs. Les récentes décisions des tribunaux et du Conseil de révision ont affiné l'application des dépenses déductibles en vertu de l'Ordonnance sur le revenu intérieur (IRO), influençant la manière dont les entreprises structurent leurs opérations et demandent des allégements fiscaux. Cet article examine les derniers développements du droit fiscal de Hong Kong concernant les dépenses déductibles, en s'appuyant sur les récentes décisions de la Cour de première instance (CFI), de la Cour d'appel (CA) et de la Cour d'appel final (CFA), ainsi que sur les déterminations importantes du Conseil de révision.

Le Cadre Législatif : Articles 16 et 17 de l'IRO

Le fondement du régime des dépenses déductibles de Hong Kong repose sur deux dispositions clés de l'Ordonnance sur le revenu intérieur :

Article 16(1) : Déductions Admissibles

L'article 16(1) de l'IRO autorise les déductions pour toutes les sorties de fonds et dépenses, dans la mesure où elles sont engagées par le contribuable dans la production de bénéfices imposables. Le principe général est simple : les dépenses engagées pour produire des bénéfices imposables et qui ne sont pas de nature capitale sont généralement déductibles fiscalement.

Le Département du revenu intérieur (IRD) applique une règle fondamentale : une dépense n'est déductible que si elle est entièrement et exclusivement engagée pour la production de bénéfices imposables et qu'elle n'est pas de nature capitale. Ce test a été affiné au fil des décennies de jurisprudence et reste la pierre angulaire de l'analyse de la déductibilité des dépenses.

Article 17 : Dépenses Non Déductibles

L'article 17 de l'IRO établit des catégories spécifiques de dépenses non déductibles, notamment :

• Dépenses domestiques ou privées - Dépenses personnelles non liées à la génération de bénéfices commerciaux
• Dépenses en capital - L'article 17(1)(c) refuse toute dépense de nature capitale ou toute perte ou retrait de capital
• Améliorations - L'article 17(1)(d) refuse le coût de toute amélioration apportée aux locaux ou aux actifs
• Montants recouvrables - Montants recouvrables par le biais de contrats d'assurance ou d'indemnisation

La distinction cruciale entre dépenses en capital et dépenses de revenu reste l'une des questions les plus fréquemment débattues en droit fiscal de Hong Kong. Les dépenses en capital ne sont généralement pas déductibles fiscalement, bien qu'il existe plusieurs exceptions pour des types spécifiques de dépenses en capital, tels que les installations et machines pour la recherche et le développement, les installations de protection de l'environnement et certains actifs fixes prescrits.

Décisions Judiciaires Historiques Façonnant les Principes de Déductibilité

CIR c. Secan Ltd & Autre (2000) 3 HKCFAR 411

Cette décision de la Cour d'appel final reste l'affaire fondamentale pour la détermination des bénéfices imposables et la distinction entre les éléments de capital et de revenu en droit fiscal de Hong Kong. Lord Millett NPJ a établi le principe selon lequel « les bénéfices et les pertes doivent être déterminés conformément aux principes ordinaires de la comptabilité commerciale, tels que modifiés pour se conformer à l'Ordonnance. »

L'affaire Secan exige que le traitement fiscal suive le traitement comptable comme point de départ, sous réserve des modifications spécifiques requises par l'IRO. Ce principe signifie que la classification comptable appropriée d'une dépense détermine généralement son traitement fiscal, à moins que l'IRO n'en dispose spécifiquement autrement.

Point clé à retenir : Les contribuables doivent s'assurer que leur traitement comptable est conforme aux principes comptables commerciaux, car cela constitue la base de l'analyse de la déductibilité fiscale selon le principe Secan.

Tests pour Distinguer les Dépenses en Capital des Dépenses de Revenu

Les tribunaux de Hong Kong ont développé plusieurs tests pour distinguer les dépenses en capital des dépenses de revenu :

1. Le Test du Capital Fixe vs Capital Circulant

Les recettes sont de nature capitale si elles sont liées au capital fixe (actifs fixes) de l'entreprise, mais de nature de revenu si elles sont liées au capital circulant (actifs courants). Le capital fixe est ce qu'une personne transforme en profit en le gardant en sa possession ; le capital circulant est ce qu'une personne transforme en profit en s'en séparant et en permettant qu'il change de propriétaire (comme les stocks destinés à la revente).

2. Le Test du « Une Fois Pour Toutes »

Dérivé de l'affaire anglaise Vallambrosa Rubber Co Ltd c. Farmer (1910), ce test demande : « Cette dépense est-elle engagée une fois pour toutes, ou est-ce une dépense récurrente ? » Les dépenses en capital sont généralement engagées une fois pour toutes, tandis que les dépenses de revenu ont tendance à se reproduire régulièrement dans le cadre des opérations commerciales.

3. Le Test des Opérations

Le test des opérations examine ce que le contribuable a fait pour générer les bénéfices en question et où ces activités génératrices de profits ont eu lieu. Ce test est particulièrement pertinent pour déterminer la source des bénéfices et si les dépenses engagées pour produire ces bénéfices sont déductibles.

Le test des opérations est le test par défaut pour déterminer la source des bénéfices à Hong Kong. Selon ce test, la question de la localisation des bénéfices est « une question de fait difficile et pratique » – on examine ce que le contribuable a fait pour générer les bénéfices et où ces activités ont eu lieu.

Décisions Récentes de la Cour d'Appel et de la CFI (2023-2025)

La Cour d'Appel Affine les Règles de Source (Octobre 2024)

Dans une décision importante d'octobre 2024, la Cour d'appel de Hong Kong a affiné les règles de source pour les revenus de redevances, avec des implications importantes pour la déductibilité des dépenses connexes. La Cour a jugé que si les redevances sont perçues sur la base de l'exploitation d'actifs de propriété intellectuelle (tels que les ventes des sous-licenciés), l'emplacement de la commercialisation de la PI pour la sous-licence et la négociation et l'obtention des accords de sous-licence devraient également être pris en compte pour déterminer la source des bénéfices.

Cette décision élargit les facteurs à prendre en compte dans le test des opérations et peut affecter la manière dont les entreprises structurent leurs accords de licence de PI et réclament les déductions de dépenses connexes.

Chapman Development Limited c. CIR (2024)

Cette affaire, tranchée par la Cour de première instance le 30 septembre 2024, concernait la question de savoir si les frais de gestion payés à la société liée du contribuable des îles Vierges britanniques (BVI) étaient déductibles fiscalement.

Contexte :

Le contribuable était engagé dans la fabrication et le commerce de tissus et de fils, ainsi que dans la prestation de services liés au commerce. En vertu d'un accord de gestion, le contribuable a nommé la société des BVI comme son agent de gestion pour diverses tâches de gestion de production et a convenu d'une redevance de service à un taux fixe.

Questions :

La question centrale était de savoir si les frais de gestion satisfaisaient aux exigences de l'article 16(1) de l'IRO - étaient-ils entièrement et exclusivement engagés dans la production de bénéfices imposables, et étaient-ils de nature de revenu (non de capital) ?

Cette affaire démontre le contrôle accru de l'IRD sur les transactions entre parties liées et les arrangements de frais de gestion, en particulier ceux impliquant des entités offshore. Le jugement de la CFI fournit des indications sur les preuves que les contribuables doivent fournir pour justifier l'objectif commercial et la nature de pleine concurrence de ces frais.

Foxconn (Far East) Limited c. CIR

Cette affaire implique deux questions clés :

1. La demande du contribuable concernant les bénéfices commerciaux offshore
2. Les demandes de déduction sur les coûts de personnel et certaines dépenses d'exploitation d'une usine située en Chine continentale

La deuxième question ne se posait que si la première question était tranchée contre le contribuable. Cette affaire illustre l'interaction entre les déterminations de la source des bénéfices et la déductibilité des dépenses - si les bénéfices sont considérés comme offshore (et donc non imposables à Hong Kong), les dépenses connexes ne seraient pas déductibles des bénéfices imposables de Hong Kong.

Aviation Fuel Supply Company c. CIR (2014 CFA)

Bien que tranchée en 2014, cette affaire de la Cour d'appel final reste très pertinente pour ses implications procédurales sur les litiges fiscaux. La CFA a jugé qu'il serait injuste de priver le contribuable de la protection du délai de prescription normal de six ans, car la question de la charge de régularisation nécessiterait une enquête factuelle plus approfondie.

Principe :

Les droits des contribuables doivent être protégés par le délai de prescription de six ans, et l'IRD ne peut contourner cette protection en soulevant de nouvelles questions nécessitant une enquête factuelle en dehors du délai normal.

Décisions du Conseil de Révision sur les Dépenses Déductibles

Le Conseil de révision (Ordonnance sur le revenu intérieur) est un organisme statutaire indépendant constitué depuis 1947 en vertu de l'article 65 de l'IRO pour entendre et statuer sur les recours fiscaux. Les décisions du Conseil fournissent des orientations importantes sur l'application des principes de déductibilité dans la pratique.

Tendances Récentes du Conseil de Révision (2023-2024)

Les deuxième et troisième suppléments du Volume 37 des Décisions du Conseil de révision du revenu intérieur ont été publiés en décembre 2023 et mars 2024, respectivement. Ces publications ont rapporté sept affaires :

• Cinq affaires d'impôt sur les salaires concernant :
  • L'imposition des options sur actions
  • Le moment de l'imposition des récompenses dans le cadre de plans d'incitation
  • La déduction de l'allocation pour frère ou sœur à charge
  • Deux affaires concernant un appel tardif
• Deux affaires d'impôt sur les bénéfices, y compris :
  • La déduction des frais de gestion payés à une partie liée

Le Volume 37 et le Volume 37 Premier Supplément, publiés respectivement en juin 2023 et septembre 2023, ont rapporté sept affaires supplémentaires, dont cinq affaires d'impôt sur les bénéfices. Une affaire notable a examiné la déduction des frais de gestion payés à une partie liée, démontrant les défis persistants dans ce domaine.

Thèmes Communs dans les Décisions du Conseil de Révision

L'analyse des récentes décisions du Conseil révèle plusieurs thèmes récurrents :

• Transactions entre parties liées - Le Conseil applique un contrôle accru aux frais de gestion, frais de service et autres paiements entre entités liées
• Substance commerciale - Les dépenses doivent avoir un objectif commercial authentique ; les arguments de forme sur le fond sont généralement rejetés
• Exigences de documentation - Les contribuables doivent conserver une documentation complète justifiant l'objectif commercial et les taux commerciaux des dépenses réclamées
• Moment des déductions - Le moment où les dépenses sont déductibles peut être aussi important que leur déductibilité, en particulier pour les arrangements pluriannuels

Amendements Législatifs Récents Élargissant les Dépenses Déductibles

Le gouvernement de Hong Kong a introduit plusieurs amendements législatifs en 2024-2025 pour élargir le champ des dépenses déductibles, offrant un allégement fiscal aux entreprises et aux particuliers.

Déductions Fiscales pour la Remise en État des Locaux Loués (2024)

L'Ordonnance de 2024 sur le revenu intérieur (Amendement) (Déductions fiscales pour la remise en état des locaux loués et allocations pour les bâtiments et structures) a été publiée au Journal officiel le 27 décembre 2024. Cet amendement important prévoit :

• Nouvelle déduction de l'impôt sur les bénéfices pour les coûts de remise en état des locaux loués
• Suppression des délais pour la demande d'allocations annuelles pour les bâtiments ou structures commerciaux/industriels

Date d'entrée en vigueur : Année d'imposition 2024/25 et suivantes

Signification : Auparavant, en vertu de l'article 17(1)(c) de l'IRO, les coûts de remise en état étaient considérés comme de nature capitale et donc non déductibles. Cet amendement annule ce principe pour les locaux loués, offrant un allégement fiscal significatif aux entreprises qui déménagent ou rénovent, améliorant ainsi la trésorerie et la flexibilité opérationnelle.

Déductions Fiscales pour les Redevances d'Utilisation du Spectre (2024)

L'Ordonnance de 2024 sur le revenu intérieur (Amendement) (Déductions fiscales pour les redevances d'utilisation du spectre), adoptée le 19 janvier 2024, prévoit de nouvelles déductions de l'impôt sur les bénéfices pour les redevances d'utilisation du spectre payées par les opérateurs de télécommunications et d'autres entreprises nécessitant des licences de spectre.

Cet amendement reconnaît les redevances de spectre comme des dépenses de revenu engagées dans la production de bénéfices imposables, plutôt que comme des dépenses en capital pour l'acquisition de droits de spectre.

Déductions Améliorées pour les Dépenses Personnelles (2024/25)

À partir de l'année d'imposition 2024/25, plusieurs déductions de dépenses personnelles ont été améliorées :

• Déduction des intérêts de prêt immobilier - Portée de 100 000 HKD à 120 000 HKD pour les contribuables qui résident avec leur enfant (sous réserve de conditions spécifiées)
• Déduction du loyer domestique - Portée de 100 000 HKD à 120 000 HKD pour les contribuables qui résident avec leur enfant (sous réserve de conditions spécifiées)

Dépenses de Services de Procréation Médicalement Assistée (2025)

L'Ordonnance de 2025 sur le revenu intérieur (Amendement) (Déductions fiscales pour les dépenses de services de procréation médicalement assistée) a été publiée au Journal officiel le 28 février 2025, introduisant une nouvelle déduction fiscale pour les dépenses de services de procréation médicalement assistée.

• Montant maximal déductible : 100 000 HKD
• Date d'entrée en vigueur : Année d'imposition 2024/25 et suivantes
• Applicable à : Impôt sur les salaires et évaluation personnelle

Règles et Restrictions Spéciales de Déduction

Déductions des Charges d'Intérêts - Règles Complexes

Les charges d'intérêts sont soumises à des règles particulièrement complexes en droit fiscal de Hong Kong :

Principe Général (Article 16(2))

L'article 16(2) de l'IRO prévoit que les intérêts sur l'argent emprunté dans le but de produire des bénéfices imposables peuvent être déductibles, ainsi que les frais juridiques, les droits de timbre et autres dépenses liés à ce prêt. Cependant, les intérêts doivent également satisfaire à l'une des plusieurs autres conditions spécifiées avant d'être déductibles.

Restrictions sur les Intérêts aux Bénéficiaires Étrangers

Les charges d'intérêts payées à un bénéficiaire étranger autre qu'une institution financière (qu'il s'agisse d'une partie liée ou non liée) ne sont généralement pas déductibles si le bénéficiaire étranger n'est pas assujetti à l'impôt sur les bénéfices de Hong Kong sur les revenus d'intérêts.

Alerte Traitement Asymétrique : Cela crée des traitements fiscaux potentiellement asymétriques où les entreprises peuvent ne pas bénéficier de déductions de dépenses même si leurs revenus d'intérêts sont imposables. Les entreprises ayant des arrangements de prêts intragroupe