Comment les récentes décisions de justice façonnent les pratiques d'audit fiscal de Hong Kong

Le paysage fiscal de Hong Kong connaît une transformation significative, impulsée par des décisions de justice marquantes, des mécanismes d'application renforcés et l'évolution des normes fiscales internationales. Les récentes décisions de justice de 2024-2025 remodèlent fondamentalement la manière dont le Département des recettes intérieures (IRD) mène les audits fiscaux, interprète les règles de source et applique la conformité à travers plusieurs régimes fiscaux.

Cette analyse complète examine les principaux développements judiciaires, les pratiques d'audit émergentes et les implications stratégiques pour les contribuables opérant dans l'environnement fiscal de plus en plus sophistiqué de Hong Kong.

Décisions de justice marquantes remodelant les approches d'audit fiscal

Affinement par la Cour d'appel des règles de source pour les redevances (octobre 2024)

La Cour d'appel a rendu une décision révolutionnaire en octobre 2024 qui a considérablement affiné les règles générales de source pour les redevances provenant de la sous-licence de propriété intellectuelle (PI). Cette décision représente l'un des développements les plus importants du droit fiscal de Hong Kong ces dernières années.

Principes clés établis :

Lorsque le montant des redevances reçues dépend de l'exploitation ultérieure de la PI, la localité des redevances est déterminée non seulement par le lieu d'acquisition et d'octroi de la licence, mais aussi par :

• Le lieu de commercialisation de la PI pour la sous-licence
• La négociation et l'obtention des accords de sous-licence
• L'exécution des accords de sous-licence

La Cour d'appel a constaté que le Conseil de révision et la Cour de première instance avaient commis des erreurs critiques en concluant incorrectement que les activités génératrices de profits du contribuable se limitaient à l'acquisition de marques et à la conclusion d'accords de licence, sans tenir compte de la réalité commerciale plus large.

Attribution des activités : La décision a affirmé que les activités d'une autre personne effectuées en dehors de Hong Kong peuvent être attribuées au contribuable lors de la détermination de la source des bénéfices, y compris les redevances. Cela représente une expansion significative de la manière dont les activités génératrices de profits sont évaluées.

Possibilité de répartition : Plus important encore, la Cour d'appel a indiqué la possibilité de répartir les redevances en fonction de l'endroit où se déroulent les différentes activités génératrices de profits. Ce concept n'avait pas été testé auparavant dans le droit fiscal de Hong Kong et était traditionnellement considéré comme injustifié par l'IRD dans des circonstances normales.

L'affaire a été renvoyée devant le Conseil de révision pour réexamen à la lumière de ces principes, y compris la possibilité de répartition. La communauté fiscale attend de savoir si cette décision fera l'objet d'un nouvel appel devant la Cour d'appel finale.

Affaires importantes d'impôt sur les bénéfices en 2024

L'IRD a publié plusieurs décisions anticipées relatives à l'impôt sur les bénéfices en 2024 qui ont des implications importantes pour les pratiques d'audit. Les affaires notables incluent :

Nom de l'affaire	Question clé	Importance pour les audits
Foxconn (Far East) Limited c. CIR	Examen des demandes d'exemption offshore ; calendrier des évaluations ; délai raisonnable en vertu de l'article 64(2) de l'IRO	A établi que le processus d'enquête pluriannuel de l'IRD (déclarations de 1996-2002 reçues en 2022) avec plusieurs séries de demandes d'informations ne constitue pas un délai déraisonnable s'il est justifié par la complexité.
Wise Pearl Limited c. CIR	Déductibilité des frais de gestion payés à un agent de services de gestion interposé lié	La Cour de première instance a statué contre la déductibilité, renforçant l'examen par l'IRD des arrangements de services intragroupe.
Chapman Development Limited c. CIR	Auditionné en janvier 2024 (détails en attente)	Fait partie du développement continu de la jurisprudence fiscale
Décision anticipée n° 73	Propriété effective du véhicule d'investissement familial (FIHV) ; application des règles générales anti-abus	Fournit des orientations sur la détermination de la propriété effective et l'application des règles anti-abus pour les structures de patrimoine familial.

Développements du Conseil de révision

Les deuxième et troisième suppléments du volume 37 des décisions du Conseil de révision des recettes intérieures ont été publiés en décembre 2023 et mars 2024, respectivement. Sept affaires ont été rapportées dans ces publications : cinq affaires d'impôt sur les salaires et deux affaires d'impôt sur les bénéfices, reflétant le développement continu de la jurisprudence fiscale dans plusieurs catégories d'impôts.

Évolution des pratiques d'audit de l'IRD en 2024-2025

Examen approfondi des demandes d'exemption offshore

Les demandes d'exemption des impôts offshore sont désormais examinées de près par le Département des recettes intérieures de Hong Kong. L'IRD a fondamentalement modifié son approche des audits des demandes d'exemption offshore, la détermination de la localisation des activités commerciales principales en dehors de Hong Kong étant désormais l'élément d'examen prioritaire.

Le processus d'audit offshore de l'IRD :

1. Examen initial : L'IRD examine les déclarations fiscales et les rapports d'audit pour identifier les demandes de revenus offshore.
2. Émission de la lettre de demande d'informations : Si des questions se posent, l'IRD envoie une lettre de demande d'informations fiscales sollicitant des explications supplémentaires ou des documents justificatifs, qui peut arriver des semaines ou des mois après la soumission.
3. Période de réponse : Les contribuables disposent généralement d'un mois pour répondre (des prolongations sont possibles avec une explication raisonnable).
4. Période d'examen : L'IRD peut prendre plus de 6 mois pour l'examen du statut offshore.
5. Détermination : En cas de succès, l'IRD émet une lettre confirmant l'exemption fiscale offshore, valable 3 à 5 ans.

Domaines d'intérêt des audits offshore actuels :

• Si les marchandises sont déclarées, reçues ou expédiées via les douanes de Hong Kong.
• Présence d'un bureau physique ou d'employés à Hong Kong.
• Localisation des clients et des fournisseurs.
• Lieu de négociation et de signature des contrats.
• Lieu de tenue des registres opérationnels.
• Lieu de prise des décisions commerciales clés (réunions du conseil d'administration, approbations de contrats).

Conséquences d'une réponse tardive : Si les contribuables tardent à répondre, l'IRD a le pouvoir d'émettre une évaluation estimée basée sur des données historiques ou des références sectorielles. Une fois émis, le montant évalué doit être payé immédiatement, même s'il est contesté.

Intensification des audits de prix de transfert

L'IRD a notablement intensifié l'application de la réglementation en matière de prix de transfert, sous l'impulsion de considérations bilatérales et de la pression croissante des autorités compétentes du monde entier.

Tendances actuelles en matière d'application :

Activité d'application	Développements 2024-2025	Impact sur les contribuables
Demandes de documentation	Émission fréquente du formulaire IR1475 (Documentation sur les prix de transfert – Fichier principal et Fichier local) aux contribuables sélectionnés	Les entreprises doivent soumettre les formulaires remplis dans un délai d'un mois à compter de la demande.
Suivi de la conformité	Questions sur les obligations de préparation en lien avec les divulgations du formulaire supplémentaire S2	Examen renforcé de la conformité de la documentation sur les prix de transfert.
Fréquence des audits	L'IRD mène des examens et des audits de prix de transfert à plus grande échelle et de manière plus régulière.	Probabilité accrue d'être sélectionné pour un audit de prix de transfert.
Résolutions MAP	Premier cas MAP Hong Kong-Chine continentale conclu fin 2023/2024 pour la résolution de la double imposition dans les litiges de prix de transfert.	Un mécanisme de résolution viable est désormais prouvé pour les litiges transfrontaliers de prix de transfert.
Accords préalables en matière de prix	Utilisation accrue par les contribuables du programme APA (unilatéral, bilatéral ou multilatéral).	Opportunité d'obtenir une certitude prospective sur les arrangements de prix de transfert.

Exigences en matière de documentation des prix de transfert :

• Dossier principal et dossier local : Doivent être préparés dans les 9 mois suivant la fin de l'exercice comptable.
• Seuils d'exemption : Les entités de Hong Kong ne sont pas tenues de préparer un dossier principal et un dossier local si elles remplissent deux des conditions suivantes : chiffre d'affaires ne dépassant pas 400 millions HKD ; actifs ne dépassant pas 300 millions HKD ; nombre moyen d'employés ne dépassant pas 100.
• Déclaration pays par pays : Requise pour les groupes d'EMN atteignant les seuils mondiaux.
• Cadre de pénalités : Pénalité administrative plafonnée au montant de l'impôt sous-évalué ; aucune pénalité si des efforts raisonnables sont prouvés pour déterminer un prix de pleine concurrence.

Audits du régime d'exemption des revenus de source étrangère (FSIE)

Le régime FSIE de Hong Kong, entré en vigueur le 1er janvier 2023, a établi un nouveau cadre d'audit que les contribuables doivent gérer avec soin. Le régime a été affiné à compter du 1er janvier 2024 pour couvrir les gains de cession de source étrangère sur tous les types de biens, et pas seulement les participations.

Contexte : Le 20 février 2024, Hong Kong a été retiré de la liste de surveillance de l'Union européenne concernant la coopération fiscale internationale, ce qui signifie que Hong Kong a rempli ses engagements de renforcement des normes de bonne gouvernance fiscale en modifiant son régime FSIE.

Approche d'audit FSIE de l'IRD :

L'IRD a confirmé qu'il n'y a pas de fréquence spécifiée pour les examens et les audits des demandes FSIE (y compris la conformité aux exigences de substance économique). Au lieu de cela, l'IRD sélectionne certaines (mais pas toutes) les demandes FSIE pour des examens et des audits sur dossier chaque année, conformément à l'approche pour les autres demandes de déduction ou d'exemption.

Preuve de l'exigence de substance économique (ESR) :

Concernant les preuves documentaires requises pour la conformité à l'ESR, l'IRD a confirmé que les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration enregistrant les discussions sur la réalisation et la gestion des investissements à Hong Kong peuvent être acceptés comme preuve suffisante que l'entité EMN avait :

• Pris des décisions stratégiques à Hong Kong
• Géré les risques principaux à Hong Kong
• Mené des activités économiques spécifiées pour une entité non purement détentrice de capitaux propres

Types de revenus couverts par le FSIE :

Type de revenu	Date d'entrée en vigueur	Considération clé pour l'audit
Intérêts	1er janvier 2023	Substance économique à Hong Kong ; si reçus/utilisés à HK
Dividendes	1er janvier 2023	Exigences d'exemption de participation ; substance économique
Gains de cession d'intérêts de participation	1er janvier 2023	Nature de l'activité ; substance économique dans la gestion des investissements
Revenus de propriété intellectuelle	1er janvier 2023	Lieu de développement, d'amélioration, de maintenance, de protection, d'exploitation de la PI (fonctions DEMPE)
Gains de cession de tous les autres biens	1er janvier 2024	Portée élargie nécessitant une conformité renforcée pour toutes les cessions d'actifs

Amélioration de la certitude fiscale : Pour obtenir une certitude fiscale et réduire la charge de conformité, les entités EMN peuvent demander au Commissaire des décisions anticipées sur la conformité aux exigences de substance économique. Cette approche proactive peut :

• Améliorer les stratégies de planification fiscale
• Réduire la charge de conformité
• Réduire les désaccords potentiels avec les auditeurs sur la nécessité d'une provision fiscale
• Atténuer le risque de passifs fiscaux inattendus

Orientations supplémentaires publiées en 2024

Le 5 juillet 2024, l'IRD a ajouté plusieurs nouvelles questions fréquemment posées (FAQ) et exemples illustratifs sur son site web concernant le régime FSIE, apportant des éclaircissements supplémentaires sur :

• Ce qui constitue "reçu à Hong Kong" pour les revenus de source étrangère spécifiés
• L'application des exigences de substance économique à différents modèles commerciaux
• Les exigences de documentation pour justifier la conformité
• L'interaction entre le régime FSIE et d'autres dispositions fiscales

Points de vue de l'IRD sur les questions fiscales : Réunion annuelle 2024 avec l'HKICPA

Les procès-verbaux de la réunion annuelle 2024 entre l'Institut des experts-comptables de Hong Kong (HKICPA) et l'IRD ont été récemment publiés, fournissant des informations importantes sur la réflexion actuelle de l'IRD concernant diverses questions fiscales.

Fusions étrangères et succession universelle

L'IRD a précisé que les dispositions actuelles de l'ordonnance sur les recettes intérieures relatives à la fusion sans décision de justice des sociétés à Hong Kong ne s'appliquent pas aux fusions étrangères effectuées par voie de succession universelle. Pour déterminer si les pertes antérieures à la fusion peuvent être utilisées pour compenser les bénéfices imposables, l'IRD examinera :

• Si la fusion étrangère a été réalisée dans le but d'obtenir un avantage fiscal
• L'applicabilité des dispositions anti-abus en vertu des articles 61A ou 61B de l'IRO

Cependant, les fusions étrangères par succession universelle impliquant des succursales de sociétés étrangères à Hong Kong seraient traitées de manière similaire aux fusions qualifiantes en vertu de l'ordonnance sur les sociétés, à condition que les dispositions anti-abus ne soient pas invoquées.

Mise en œuvre du Pilier Deux

Les questions relatives à la mise en œuvre du Pilier Deux discutées lors de la réunion de 2024 ont maintenant été largement abordées par :

• Le projet de législation sur le Pilier Deux publié en décembre 2024
• Les réponses du gouvernement aux soumissions sur le projet de législation
• La promulgation de l'ordonnance (modificative) de 2025 sur les recettes intérieures (impôt minimum pour les groupes d'entreprises multinationales) le 6 juin 2025

L'ordonnance applique l'impôt minimum mondial de 15 % de l'OCDE aux groupes d'EMN dont le chiffre d'affaires consolidé annuel est égal ou supérieur à 750 millions d'euros, et met également à jour les règles de prix de transfert de Hong Kong pour les aligner sur les lignes directrices de l'OCDE de 2022 en matière de prix de transfert.

Règle d'assujettissement à l'impôt (STTR) : L'IRD a noté que la STTR ne peut être mise en œuvre à Hong Kong que si le gouvernement continental signe l'Instrument multilatéral pour la STTR et étend son application à Hong Kong.

Implications stratégiques pour les contribuables

Normes de documentation renforcées

Les récentes décisions de justice et les pratiques d'audit renforcées de l'IRD nécessitent des normes de documentation considérablement plus robustes dans tous les domaines fiscaux :

Pour les demandes d'exemption offshore :

• Conserver des preuves complètes du lieu où se déroulent les activités commerciales principales.
• Documenter les lieux de négociation et de signature des contrats.
• Tenir des registres détaillés des lieux et des décisions des réunions du conseil d'administration.
• Conserver tous les documents justificatifs pendant au moins sept ans.
• S'assurer que les rapports d'audit justifient clairement la nature offshore des opérations.

Pour les prix de transfert :

• Préparer le dossier principal et le dossier local dans les délais requis.
• S'assurer que la documentation reflète les opérations commerciales réelles et la prise de décision.
• Envisager d'obtenir des accords préalables en matière de prix pour les transactions importantes entre parties liées.
• Maintenir une documentation contemporaine de la méthodologie de tarification et de l'analyse de comparabilité.
• Se préparer à une fréquence accrue des demandes de formulaire IR1475.

Pour les demandes FSIE :

• Documenter de manière exhaustive les réunions du conseil d'administration, en particulier les discussions sur la gestion des investissements et les décisions stratégiques.
• Conserver des preuves de la substance économique à Hong Kong pour les activités pertinentes.
• Envisager de demander des décisions anticipées pour obtenir une certitude fiscale.
• Assurer la conformité avec le régime élargi couvrant tous les gains de cession de biens à partir du 1er janvier 2024.

Engagement proactif avec l'IRD

Compte tenu de l'évolution du paysage de l'audit, les contribuables devraient envisager des stratégies d'engagement plus proactives :

• Décisions anticipées : Utiliser le système de décisions anticipées pour le FSIE et d'autres positions fiscales complexes afin d'obtenir une certitude avant la fin de l'année.
• Accords préalables en matière de prix : Pour les expositions importantes aux prix de transfert, rechercher des APA (unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux, selon le cas).
• Réponse rapide aux demandes d'informations : Répondre rapidement et de manière exhaustive aux lettres de demande d'informations de l'IRD pour éviter les évaluations estimées.
• Représentation professionnelle : Engager des professionnels de la fiscalité expérimentés en matière de litiges fiscaux à Hong Kong et de défense en cas d'audit de l'IRD.
• Procédures amiables : Pour les problèmes de double imposition transfrontalière, envisager la MAP comme mécanisme de résolution éprouvé.

Évaluation des risques et examens de conformité

Les organisations devraient procéder à des examens complets de leurs positions fiscales à la lumière des développements récents :

Domaine de risque	Objectif de l'évaluation	Action recommandée
Source de revenu	Examen à la lumière de la décision de la Cour d'appel sur l'attribution et la répartition	Réévaluer les activités génératrices de profits et leurs localisations ; déterminer si une répartition peut être appropriée.
Demandes d'exemption offshore	Si les activités commerciales principales ont réellement lieu en dehors de Hong Kong	Examiner et renforcer les preuves des opérations offshore ; se préparer aux éventuelles demandes d'informations de l'IRD.
Prix de transfert	Conformité de la documentation ; nature de pleine concurrence des prix	Mettre à jour la documentation sur les prix de transfert ; réaliser des études de benchmarking ; envisager un APA pour les transactions importantes.
Conformité FSIE	Substance économique à Hong Kong ; si le revenu est reçu à HK	Documenter les activités de substance économique ; s'assurer que les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration sont exhaustifs ; envisager une décision anticipée.
Pilier Deux	Si le groupe atteint le seuil de 750 millions d'euros ; calcul du taux d'imposition effectif	Évaluer l'applicabilité ; se préparer aux exigences de conformité ; aligner la documentation sur les prix de transfert avec les lignes directrices de l'OCDE de 2022.

Considérations relatives à la charge de la preuve

Les récentes affaires judiciaires, en particulier Foxconn (Far East) Limited c. CIR, confirment que la charge de la preuve incombe fermement au contribuable. Cela signifie que :

• Les contribuables doivent démontrer de manière affirmative leur droit aux exemptions offshore, déductions et autres avantages fiscaux.
• De simples affirmations sont insuffisantes ; des preuves documentaires complètes sont requises.
• L'IRD est en droit de mener des enquêtes approfondies, y compris plusieurs séries de demandes d'informations.
• Ce qui constitue un "délai raisonnable" pour les évaluations de l'IRD est une question de fait déterminée par la complexité des problèmes.
• Même si un retard est établi, il n'invalide pas automatiquement les évaluations.

Perspectives d'avenir : Tendances émergentes dans les audits fiscaux de Hong Kong

Alignement continu avec les normes internationales

Le système fiscal de Hong Kong continue d'évoluer en s'alignant sur les normes internationales :

• Mise en œuvre du Pilier Deux de l'OCDE : Suite à la promulgation de juin 2025, l'IRD devrait élaborer des orientations détaillées et des procédures d'audit pour la conformité à l'impôt minimum mondial.
• Lignes directrices sur les prix de transfert : L'alignement sur les lignes directrices de l'OCDE de 2022 en matière de prix de transfert façonnera les futures approches d'audit.
• Déclaration des crypto-actifs : L'engagement de Hong Kong à mettre en œuvre le cadre de déclaration des crypto-actifs créera de nouvelles obligations de conformité et d'audit.
• Expansion du réseau de conventions fiscales : Avec l'entrée en vigueur des conventions avec le Bangladesh et la Croatie en 2024, il faut s'attendre à une évolution de la coordination des audits transfrontaliers.

Technologie et analyse de données

Bien que non explicitement abordé dans les récentes affaires judiciaires, l'IRD devrait de plus en plus tirer parti de la technologie et de l'analyse de données dans la sélection et la conduite des audits :

• Sélection d'audits basée sur les risques à l'aide de l'analyse de données.
• Soumission et examen électroniques de la documentation sur les prix de transfert.
• Référencement croisé des déclarations fiscales avec des sources de données tierces.
• Échange d'informations amélioré en vertu des accords internationaux.

Développements judiciaires anticipés

Plusieurs développements pourraient façonner la future jurisprudence fiscale :

• Appel potentiel devant la Cour d'appel finale de la décision de la Cour d'appel d'octobre 2024 sur les règles de source des redevances.
• Réexamen par le Conseil de révision de l'affaire renvoyée avec prise en compte des principes de répartition.
• Autres décisions anticipées fournissant des orientations sur le FSIE, le Pilier Deux et d'autres nouveaux régimes.
• Développement de la jurisprudence sur les exigences de substance économique en vertu du FSIE.
• Contestations potentielles de la mise en œuvre de l'impôt minimum mondial.

Recommandations pratiques pour la conformité fiscale

Actions immédiates

1. Examen de la documentation : Effectuer un examen complet de la documentation fiscale existante dans tous les domaines (demandes d'exemption offshore, prix de transfert, FSIE) pour identifier les lacunes.
2. Pratiques des réunions du conseil d'administration : Améliorer la documentation des réunions du conseil d'administration, en particulier pour les décisions d'investissement, la planification stratégique et la gestion des risques.
3. Mise à jour des prix de transfert : S'assurer que le dossier principal et le dossier local sont à jour et conformes aux délais de préparation.
4. Évaluation FSIE : Examiner tous les revenus de source étrangère pour déterminer l'applicabilité du FSIE et la conformité aux exigences de substance économique.
5. Préparation au Pilier Deux : Pour les groupes atteignant les seuils, commencer la préparation à la conformité et à la déclaration de l'impôt minimum mondial.

Stratégies à moyen terme

1. Certitude préalable : Pour les positions fiscales importantes, demander de manière proactive des décisions anticipées ou des APA pour obtenir la confirmation de l'IRD.
2. Gouvernance fiscale : Mettre en œuvre ou améliorer un cadre de gestion des risques fiscaux intégrant les récentes décisions de justice et les tendances d'audit.
3. Soutien professionnel : Engager des professionnels de la fiscalité ayant une expertise en matière de litiges fiscaux à Hong Kong et de défense en cas d'audit de l'IRD.
4. Formation : Dispenser une formation aux équipes financières et fiscales sur l'évolution des exigences de conformité et des normes de documentation.
5. Suivi : Établir un processus de suivi des décisions de justice émergentes, des orientations de l'IRD et des développements législatifs.

Considérations à long terme

1. Examen de la structure d'entreprise : Évaluer si la structure d'entreprise et les arrangements de substance actuels s'alignent sur l'évolution des exigences fiscales.
2. Planification fiscale régionale : Considérer les développements fiscaux de Hong Kong dans le cadre plus large de la planification fiscale régionale et mondiale.
3. Transformation numérique : Investir dans des solutions de technologie fiscale pour améliorer la documentation, la conformité et la préparation aux audits.
4. Gestion des relations : Développer une relation de travail constructive avec l'IRD par la transparence et des réponses rapides.